合理避税 似是而非的“合理避税”
引言
税法原则上只根据公民的经济活动征收相应的税收。只有满足了消费支出、交易行为、保有特定财产等税收客体，进而将税收客体归于特定的纳税人，那么公民才有依法纳税的义务。在“自由不受法律禁止”的条件下，纳税人有选择不同交易形式和对价的自由，税法不能因公民的纳税义务而限制其经济活动自由，甚至强制其采用符合纳税要件的交易法律形式。
面对纳税人选择为自己或他人税负最有利的交易形式，税法领域是否应当无条件承认？实践中或相关报道，存在不少所谓“合理避税”乃至于“合法避税”的观点及相应的做法，但这样的说法在法律层面是否能成立或有足够的依据，抑或是一种似是而非的说法，容有加以说明的必要。
另一方面，如果避税是合理的，甚至是合法的，那么各国税法为什么要调整纳税人补税，增加利息呢？这涉及到避税的法律效力、判断标准和法律性质，关系到纳税人税收筹划及其风险防控的法律边界。纳税人应该认真对待。
避税的法律效果或可能的法律风险
面对纳税人以不正当手段获取税法上的有利地位的行为，需要在税法层面进行制度规制，将税法认为不适当的税收筹划行为回归立法者原本预期的通常方式并予以征税。同时，也会产生以下法律效力和可能的法律风险。
首先，避税不仅不能产生纳税人所要达到的减轻、免除或推迟缴纳税款的效果，同时根据《企业所得税法》及《个人所得税法》相关法规范，还要承担补税及加计利息的不利后果。利息的利率标准，则按规避的税种而有不同做法。根据《个人所得税法实施条例》第二十三条规定，按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算。企业若未提供有关的资料，依照《企业所得税法实施条例》第一百二十二条第一款规定，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。同时以上因避税所加计利息也不得在计算应纳税所得额时主张税前扣除。
其次，利息的计算期限也有不同的规定。《个人所得税法实施条例》第二十三条明确规定，从纳税申报期届满后的次日起至补税期届满时止，按日收取税款。但是，对于企业所得税，适用的问题是，是否从申报期满后的第一天、最终结算缴纳后的第二天、反避税调查立案之日、避税确认成立之日起计算。对此，《特别税调整办法》第一百零七条采用汇算清缴次日的标准，从下一纳税年度的6月1日起至补缴税款之日止，按日收取利息。
第三，根据《税收征收管理法》第五十二条规定，除偷税、骗税及抗税，税务机关追征税款的期限为三至五年。但若是避税，依据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，追征税款的期限则延长为十年。不过若是涉及个人所得税部分的补税追征期限，由于目前没有明文规定，引发补税追征期限适用上的争议。此外，因避税而调整的补税及利息需一次缴清，不能主张分期缴纳。若是跨国企业，往往因一国的补税调整，若另一国未有相应的退税，还可能面临重复征税的风险。
第四，根据《企业所得税法》第一百一十一条规定，税务机关可以运用独立交易原则确定补充税额。但如果发生在非关联方之间的避税，无论是《企业所得税法》第四十七条还是《个人所得税法》第八条，都只是提到税务机关有权按照“合理方法”调整补税。因此，纳税人更大的避税风险来自于事后纳税额的高度不确定性。
第五，根据《特别纳税调整实施办法》第九十五条规定，税务机关启动一般反避税调查时，企业应自收到《税务检查通知书》通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。除了补税及加征利息的税务成本外，纳税人也因配合避税调查而必须增加额外的时间成本及税负以外的相应支出。
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